Az adóhatóság egyéni vállalkozónál végzett adóellenőrzést, amelynek során az adózó terhére személyi jövedelemadó adónemben (továbbiakban: szja) és általános forgalmi adónemben (továbbiakban: áfa) állapított meg adókülönbözetet. Az elsőfokú adóhatóság határozatában adóhiány, adóbírság és késedelmi pótlék fizetésére kötelezte az adózót. Az eljáró adóhatóság az adózó adóalapjának meghatározása során becslést alkalmazott. Döntését az 1990. évi XCI. törvény (továbbiakban: Art.) 60. § (1)-(4) bekezdésére alapította. Határozatát azzal indokolta, hogy az adózó a vizsgált évre sem nyitó, sem zárókészletet nem vallott be, a bevételi és kiadási bizonylatai alapján viszont megállapítható, hogy több termék vásárlási és értékesítési darabszáma között jelentős eltérés van. Ezért a rendelkezésre álló bizonylatok alapján az adózó tényleges bevétele, az adó alapja nem határozatható meg. Az adóhatóság ezért az adózó ipari tevékenységéből származó bevételét becsléssel állapította meg. Az adózó fellebbezett, de a másodfokú adóhatóság az első fokú határozatot helybenhagyta. Határozatában rögzítette, hogy az adózó fellebbezésében nevesített eljárási hibáknak az érdemi döntésre kihatásuk nem volt és utalt azokra az okokra és körülményekre is, amelyek miatt nem fogadta el az adózó érvelését a szakértői bizonyítással és a selejttartománnyal kapcsolatban. Az adózó a jogerős közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatát kezdeményezte. Keresetében az alperesi határozatok megváltoztatását, a bevallásai szerinti adófizetési kötelezettségének megállapítását kérte. Keresetlevelében azzal érvelt, hogy bevallásai a valós állapotot tükrözték és az adóhatóság az ügy érdemi eldöntésére is kiható eljárási jogszabálysértéseket követett el, mert a becslés jogalapja így nem állt fenn. Vitatta a becslési eljárás jogszerűségét, valamint a közigazgatási eljárás során kirendelt szakértő szakvéleményében foglaltakat is. Az alperes ellenkérelmében – a határozatában foglalt indokolásra figyelemmel – a felperes keresetének elutasítását kérte. Arra hivatkozott, hogy nem sértett eljárási, illetve anyagi jogszabályt. Az első fokú bíróság az alperes határozatát hatályon kívül helyezte, egyben az eljárt közigazgatási szervet új eljárás lefolytatására kötelezte. A bíróságnak az volt a jogi álláspontja, hogy az alperes a jogszerűen alkalmazott becslési eljárás során nem tett eleget az Art. 60. § (3) bekezdésében foglalt jogszabályi rendelkezésnek, mivel az egyéni technológiai, személyi-tárgyi feltételeket a szakértői vélemény nem vizsgálta. Az első fokú bíróság az új eljárásra vonatkozóan előírta, hogy a becslés során az alperesnek az összes rendelkezésre álló bizonyítékot értékelnie kell, és azokat együttesen kell figyelembe vennie, különösen az egyéni körülményeket. Az első fokú bíróság ítélete ellen az alperes fellebbezett, kérte annak megváltoztatását, a felperes keresetének elutasítását. Azzal érvelt, hogy az első fokú bíróság a helyesen megállapított tényállásból téves jogi következtetést vont le akkor, amikor a jogszerűen alkalmazott becslési eljárást megalapozatlannak minősítette. Az adóhatóság eljárása során bizonyította, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennálltak, a becslés során alkalmazott módszerek pedig az adó alapját valószínűsítik. A felperes ellenkérelmében az első fokú bíróság ítéletének helybenhagyását kérte. A másodfokú bíróság az első fokú bíróság ítéletét megváltoztatta és a felperes keresetét elutasította. Ítéletét azzal indokolta, hogy az adóhatóság bizonyította a becslés jogszabályi feltételeinek fennállását. A szakértő pedig helyesen járt el akkor, amikor a vizsgálat évében készült véleményének megadásakor a három évvel korábbi, vagyis a vizsgált évek adataira támaszkodva az általános technológiai színvonalat és az átlagos gyártási körülményeket vette figyelembe a selejt meghatározásakor. A másodfokú bíróság tévesnek értékelte az első fokú bíróságnak az új eljárásra vonatkozó iránymutatását azon oknál fogva, hogy az időmúlás folytán nincs lehetőség a korábbi szakértői vizsgálattól eltérő egyéniesítésre. Az új eljárás keretében is csak átlagos technológiai színvonal és műszaki előírások figyelembevételével lehetne az anyagfelhasználást, illetve a selejtmennyiséget meghatározni. A másodfokú ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, amelyben megismételte korábban előadott jogi érveit. Arra is hivatkozott, hogy ha az egyéniesítésre nincs lehetőség, akkor ennek jogkövetkezményeit nem neki, hanem az alperesnek kell viselnie, ezért az alperesnek el kell fogadnia a bevallása szerinti adatokat. Az alperes korábbi nyilatkozatait fenntartva azzal érvelt, hogy jogszerű határozatot hozott. A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati kérelmet nem találta alaposnak. Ítéletében kifejtette, hogy a közigazgatási határozatok meghozatalakor hatályos, a perbeli jogvita elbírálására irányadó Art. 60. § (1) bekezdése a becslés alkalmazását akkor teszi lehetővé, ha az adó alapja nem volt megállapítható, vagy az adóhatóság rendelkezésére álló, azok száma vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának a megállapítására. A perbeli esetben a felperes bizonylatai alapján kétséget kizáró módon azt a tényt lehet megállapítani, hogy több termék vásárlási – illetőleg a beszerzett anyagból gyártható – és értékesítési darabszáma között jelentős, közel 1 millió forintos eltérés mutatkozott. E tényből okszerűen következik az, hogy a felperes iratai, bizonylatai nem voltak alkalmasak a valós adóalap megállapítására, aminek jogkövetkezménye, hogy az adóalapot becsléssel kell meghatározni. A perbeli esetben az alperes, valamint az első és másodfokú bíróság jogszerűen állapította meg, hogy a becslés jogalapja fennáll. Kiemelte e körben a Legfelsőbb Bíróság azt is, hogy a felperes a fellebbezési eljárásban maga sem vitatta a becslés jogalapját, a felülvizsgálati kérelmében pedig nem nevesítette annak értékelhető és figyelembe vehető jogi indokát, hogy utóbb a becslés jogalapját miért vonta kétségbe. Mindezekből az következik, hogy a másodfokú bíróság jogszerűen állapította meg ítéletében azt, hogy az alperes bizonyította, a becslés feltételei fennálltak. Az Art. 60. § (3) bekezdése értelmében az adóhatóságnak kell bizonyítania azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. A jogi szabályozásból következően tehát az adóalapot nem rekonstruálni, hanem valószínűsíteni kell. A valószínűsítés egyébként a becslés jellegéből is következik. A becslésnél nem vitásan az adóalap megállapítása szempontjából valamennyi lényeges tényt figyelembe kell venni és együttesen kell értékelni. Figyelemmel a becslés előzőekben ismertetett jogszabályi fogalmára és jellegére, az általános körülmények figyelembevételén alapuló eljárás a becslést nem teszi kérdésessé. Az adóhatóság a perbeli esetben eleget tett a jogszabály szerinti együttes értékelés követelményének, mivel a szakvélemény a műszaki normatívákon alapuló selejthányad megállapításánál a normatíva felső határát vette figyelembe, illetve a szakértői számításokon felül is elfogadott olyan adatokat, amelyek a felperes selejtnyilvántartásában szereplő mennyiséghez kapcsolódtak. A másodfokú bíróság ezért helyesen utalt arra, hogy további egyéni körülmények figyelembevételére nincs lehetőség, egyébként ilyenekre a felperes sem hivatkozott, ilyeneket nem nevesített, nem bizonyított. A másodfokú bíróság tehát helyesen állapította meg, hogy az alperes eljárása és határozata megfelelt az Art. 60. § (2)-(4) bekezdésében foglalt jogszabályi rendelkezéseknek is. Az Art. 60. § (1)-(4) bekezdésében foglaltak okszerű és jogszerű alkalmazásának pedig egyenes jogkövetkezménye az, hogy nincs törvényi lehetőség arra, miszerint az adóhatóság a felperes adóalapját a bevallása szerint fogadja el. A kifejtettekre tekintettel a Legfelsőbb Bíróság nem észlelt olyan, az ügy érdemére kiható törvénysértést, amely a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, avagy megváltozatását indokolta volna. Ezért a Legfelsőbb Bíróság a másodfokú bíróság ítéletét a Pp. 275/A. § (1) bekezdése alapján hatályában fenntartotta. (A Kaposvári Városi Bíróság 10.P.21.288/1994.sz., a Somogy Megyei Bíróság 3.Kf.21.103/1996/3.sz., a MK. Legfelsőbb Bírósága Kfv.IV.27.122/1997/5. sz. ítélete.) Ismertette: dr. Susán Tünde osztályvezető APEH Hatósági főosztály